O
conceito de activo intangível é regulado pela Norma Internacional de
Contabilidade IAS 38 – Activos Intangíveis. Esta norma foi adoptada pela UE
através do Regulamento (CE) n.º 2236/2004, da Comissão, de 29 de Dezembro de
2004, com as alterações dos Regulamentos (CE) n.º 211/2005, da Comissão, de 4
de Fevereiro de 2005 e n.º 1910/2005, da Comissão, de 8 de Novembro de 2005, e
a SIC 29 – Divulgações de Acordos de Concessão de Serviços, adoptada pelo
Regulamento (CE) n.º 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro de 2003.
No
âmbito da IAS 38, um activo intangível é um activo não monetário identificável sem substância física.
Uma entidade reconhece (quantifica e regista) na sua contabilidade um activo
intangível se, e apenas se, os critérios especificados nas normas
contabilísticas forem satisfeitos.
Um
activo corresponde aos critérios de identificabilidade
da definição de activo intangível apenas se:
“(a) for
separável, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em
conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou
(b) resultar de
direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam
transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e
obrigações.”
As
fontes de valor intangível consideradas (capital conhecimento para os autores
da gestão de conhecimento) são identificadas com clareza nesta norma[1]:
“As entidades gastam com frequência recursos, ou incorrem em passivos,
pela aquisição, desenvolvimento, manutenção ou melhoria de recursos intangíveis
tais como conhecimentos científicos ou técnicos, concepção e implementação de
novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento de
mercado e marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e títulos de
publicações).
Exemplos comuns de itens englobados nestes grupos são o software de computadores, patentes, copyrights, filmes, listas de
clientes, direitos de hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franchises, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes,
quota de mercado e direitos de comercialização. Nem todos os itens descritos no
parágrafo anterior satisfazem a definição de um activo intangível, i.e.
identificabilidade, controlo sobre um recurso e existência de benefícios
económicos futuros.
Se um item que esteja dentro do âmbito da IAS 38 não satisfizer a
definição de um activo intangível, o dispêndio para o adquirir ou gerar
internamente é reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porém, se o item
for adquirido numa concentração de actividades empresariais, faz parte do goodwill reconhecido à data da aquisição (ver parágrafo 68 da IAS 38).”
A
Norma também especifica como mensurar a quantia escriturada de activos
intangíveis e exige a divulgação de informação específica sobre activos
intangíveis. A condição
para o reconhecimento contabilístico de um activo intangível é que o custo do
activo possa ser fiavelmente mensurado. Segundo as normas, a melhor forma de
saber quanto vale um activo é obter o justo valor que é “a quantia
pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras, dispostas a
isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre as mesmas” (IAS
38).
Se o
activo intangível tiver sido comprado é fácil medir o seu custo porque sabemos
quanto foi pago por ele, o problema é mais complexo quando esse activo é gerado
internamente na empresa ou adquirido juntamente com outros sem haver distinção
nos respectivos custos. Neste caso, os sistemas de informação associados ao
custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com fiabilidade o custo de
gerar internamente um activo intangível, tais como os ordenados e outros dispêndios
incorridos para assegurar copyrights
ou licenças ou para desenvolver software de computadores.
De acordo com a IAS 38, as marcas, cabeçalhos,
títulos de publicações, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes
gerados internamente não devem ser reconhecidos como activos intangíveis. A razão para esta
orientação vem do facto de dispêndios com marcas, cabeçalhos, títulos de
publicações, listas de clientes e itens semelhantes em substância gerados
internamente não poderem ser distinguidos do custo de desenvolver a empresa no
seu todo. Por isso, tais itens não são reconhecidos como activos intangíveis.
A
determinação do justo valor de um activo intangível pode ser complexa se este
não for transaccionado no mercado. De acordo com a IAS 38, os preços de mercado
cotados num mercado activo proporcionam a estimativa mais fiável do justo valor
de um activo intangível. O preço de mercado apropriado é geralmente o preço
corrente de oferta de compra. Se os preços correntes de oferta não estiverem
disponíveis, o preço da transacção semelhante mais recente pode proporcionar um
critério do qual se pode derivar o justo valor, desde que não tenha havido uma
alteração significativa nas circunstâncias económicas entre a data da
transacção e a data à qual o justo valor do activo seja estimado.
Se não
existir mercado activo para um activo intangível, o seu justo valor é a quantia
que a entidade teria de pagar, à data da aquisição, pelo activo numa transacção
entre partes conhecedoras não relacionadas e dispostas a isso, com base na
melhor informação disponível. Ao determinar esta quantia, uma entidade
considera o desfecho de transacções recentes de activos semelhantes.
As
entidades que estão regularmente envolvidas na compra e venda de activos
intangíveis únicos podem ter desenvolvido
técnicas de estimar os seus justos valores indirectamente. Estas técnicas podem
ser usadas para a mensuração inicial de um activo intangível adquirido numa
concentração de actividades empresariais se o seu objectivo for o de estimar o
justo valor e se reflectirem transacções e práticas correntes do sector ao qual
o activo pertença. Estas técnicas incluem, quando apropriado:
(a) a aplicação de múltiplos reflectindo transacções de mercado
correntes a indicadores que estimulem a rentabilidade do activo (tal como
rédito, acções de mercado e lucro operacional) ou ao fluxo de royalties que poderia ser obtido com o
licenciamento do activo intangível a outra parte numa transacção em que não
existe relacionamento entre as partes (como na abordagem «dispensa de royalty»); ou
(b) o desconto (actualização) de fluxos de caixa líquidos futuros
estimados do activo.
Os seguintes elementos em conjunto captam as diferenças
económicas entre activos:
(a)
Uma estimativa do fluxo de caixa
futuro, ou em casos mais complexos, da série de fluxos de caixa futuros que a
entidade espera obter de um activo;
(b)
Expectativas acerca das variações
possíveis na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa;
(c)
O valor temporal do dinheiro,
representado pela taxa de juro corrente sem risco do mercado;
(d)
O preço de suportar a incerteza
inerente ao activo; e
(e)
Outros factores (tais como a falta
de liquidez), por vezes não identificáveis, que os participantes do mercado
reflectiriam ao apreçar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter
do activo.
As
técnicas usadas para estimar os fluxos de caixa futuros e as taxas de juro
variarão de uma situação para outra dependendo das circunstâncias que rodeiam o
activo em questão. Contudo, os princípios gerais seguintes regulam qualquer
aplicação das técnicas de valor presente na mensuração de activos:
(a) As taxas de juro
usadas para descontar fluxos de caixa devem reflectir pressupostos que sejam
consistentes com os inerentes aos fluxos de caixa estimados. De outro modo, o
efeito de alguns pressupostos será tido em consideração duas vezes ou ignorado.
Por exemplo, uma taxa de desconto de 12 % pode ser aplicada a fluxos de caixa
contratuais de um empréstimo a receber. Essa taxa reflecte as expectativas
acerca de futuros incumprimentos de empréstimos com características
particulares. Os mesmos 12 % de taxa não deveriam ser usados para descontar
fluxos de caixa esperados porque esses fluxos de caixa já reflectem
pressupostos acerca de futuros incumprimentos.
(b) Os fluxos de caixa
e as taxas de desconto estimados devem estar isentos tanto de preconceitos como
de factores não relacionados com o activo em questão. Por exemplo, uma
subexpressão deliberada dos fluxos de caixa líquidos estimados para melhorar a
futura rendibilidade aparente de um activo introduz um preconceito na
mensuração.
(c) Os fluxos de caixa
ou as taxas de desconto estimados devem reflectir a variedade de possíveis
desfechos em vez de uma única quantia possível mínima ou máxima mais provável.
Podem
fazer-se estimativas do valor realizável líquido para substituir fluxos de
caixa reais. São baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que
sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários
de activos venham a realizar. Estas estimativas tomam em consideração as
variações nos preços ou custos directamente relacionadas com acontecimentos que
ocorram após o fim do período, até ao ponto em que tais acontecimentos
confirmem condições existentes no fim do período. As estimativas do valor
realizável líquido também tomam em consideração a finalidade para a qual o
inventário é detido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de
inventário detida para satisfazer contratos de venda firmes ou de prestações de
serviços é baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem
respeito a quantidades inferiores às quantidades de inventário detidas, o valor
realizável líquido do excesso baseia-se em preços gerais de venda.
No caso de
activos intangíveis adquiridos através de concentração de actividades
empresariais pode ser quase impraticável a determinação do justo valor.
Todavia, as
únicas circunstâncias em que pode não ser possível mensurar fiavelmente o justo
valor de um activo intangível adquirido numa concentração de actividades
empresariais são quando o activo intangível resultar de direitos contratuais ou
de outros direitos legais e ou: (a) não for separável; ou (b) for separável,
mas não houver história ou evidência de transacções de troca para os mesmos
activos ou semelhantes, e a estimativa de outra forma do justo valor estivesse
dependente de variáveis não mensuráveis.
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[1] O texto em itálico foi transcrito da IAS 38 (veja também a Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 6 da Comissão de Normalização Contabilística Portuguesa).